Church (1866-1936) comme son contemporain Gantt (1861-1919) sont des auteurs et acteurs majeurs des premiers temps du management. Ils sont tous deux des théoriciens de l’organisation et leurs travaux dépassent très largement le domaine de la comptabilité et du contrôle de gestion. Mais, et c’est pourquoi ils sont réunis ici, nous nous en tiendrons à un aspect quantitativement modeste de leur œuvre, qui les rapproche et qui fait d’eux des auteurs comptables importants.
Un enjeu comptable du management, en début du XXe siècle, est la connaissance d’un coût complet de production, sinon d’un véritable coût complet. Les salaires et la matière (prime cost) entrant dans une fabrication laissent de côté une composante appelée à devenir de plus en plus importante: une juste quote-part du coût des matériels de plus en plus complexes et chers utilisés, et aussi une part des coûts créés par l’organisation même de l’usine. Les coûts indirects de production ne peuvent plus être ignorés. Pour ne pas évoquer les frais administratifs et commerciaux, dont le poids ira aussi grandissant, comme Church le remarque en 1901, en raison de « l’habitude grandissante de vendre directement au consommateur ». Mais on sait que ceux-ci n’entrent pas dans l’évaluation du coût des produits finis ou en cours, ce sont des coûts de période, c’est-à-dire des coûts destinés à être supportés par les ventes et le résultat de leur période de survenance.
En revanche l’enjeu de l’analyse des coûts indirects de production est bien réel, et les comptables en sont conscients. Dès 1886, lorsque le capitaine Metcalfe, organisateur du Watervliet Arsenal de Troy, supposé être le premier auteur d’un manuel de comptabilité analytique aux États-Unis, tient une conférence de présentation devant l’association des ingénieurs mécaniciens de New York, il explique que ces coûts sont imputés, dans l’atelier de fonderie, au prorata des tonnes produites mais qu’en général il utilise l’heure de main-d’œuvre comme clé de répartition.
En 1901, Church s’attaque à son tour au problème. La répartition des frais de production indirects au prorata des salaires est, selon lui, la plus employée, en raison de sa simplicité. De même le fait de ramener les coûts indirects à un taux horaire de machine, sauf si le processus est uniforme et porte sur une production stable. Pour Church, la seule bonne solution est de renoncer à de telles moyennes pour entrer dans le détail du processus concret et ana- lyser chaque poste de travail, chaque machine.
